|
Про деякі питання застосування
законодавства про відповідальність Постанова
З метою однакового і правильного застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів Пленум Верховного Суду України постановляє: 1. Судам необхідно виходити з того, що кримінальна відповідальність за ст. 212 Кримінального кодексу України (далі – КК) настає за умисне ухилення від сплати лише тих податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які встановлені Законом від 25 червня 1991 р. no. 1251-ХІІ «Про систему оподаткування» (далі – Закон no. 1251-ХІІ) і введені в установленому законом порядку. Оскільки Законом no. 1251-ХІІ передбачено загальнодержавні та місцеві податки, збори й інші обов’язкові платежі, які підлягають сплаті до відповідних бюджетів та державних цільових фондів, кримінально караним визнається ухилення від сплати як загальнодержавних, так і місцевих податків, зборів, інших обов’язкових платежів. Звернути увагу судів на те, що згідно із Законом no. 1251-ХІІ ставки, механізм справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) і пільги щодо оподаткування не можуть установлюватись або змінюватися іншими законами, крім тих, які стосуються оподаткування. Також слід враховувати й те, що ч. 2 ст. 1 цього Закону органам місцевої влади та самоврядування надано право встановлювати додаткові пільги щодо оподаткування у межах сум, що надходять до їх бюджетів. Зміни щодо пільг, ставок податків і зборів (обов’язкових платежів) та механізму їх сплати, внесені до законів про оподаткування в установленому порядку, тобто не пізніше ніж за шість місяців до нового бюджетного року, набирають чинності з його початку. 2. Відповідальність за ст. 212 КК може наставати лише за сукупності обов’язкових умов, коли: не сплачені податки, збори, інші обов’язкові платежі входять у систему оподаткування і введені в установленому законом порядку; об’єкт оподаткування передбачений відповідним законом; платник податку, збору, іншого обов’язкового платежу визначений як такий відповідним законом; механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів), їх ставки та пільги щодо оподаткування визначені законами про оподаткування. 3. За змістом ст. 212 КК відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять у систему оподаткування, введені в установленому законом порядку і зараховуються до бюджетів чи державних цільових фондів, настає лише в разі, коли це діяння вчинено умисно. Мотив для кваліфікації останнього значення не має. Зазначеною статтею передбачено кримінальну відповідальність не за сам факт несплати в установлений строк податків, зборів, інших обов’язкових платежів, а за умисне ухилення від їх сплати. У зв’язку з цим суд має встановити, що особа мала намір не сплачувати належні до сплати податки, збори, інші обов’язкові платежі в повному обсязі чи певну їх частину. Про наявність умислу на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів можуть свідчити, наприклад: відсутність податкового обліку чи ведення його з порушенням установленого порядку; перекручування в обліковій або звітній документації; неоприбуткування готівкових коштів, одержаних за виконання робіт чи надання послуг; ведення подвійного (офіційного та неофіційного) обліку; використання банківських рахунків, про які не повідомлено органи державної податкової служби; завищення фактичних затрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції, тощо. 4. Необхідно розмежовувати ухилення від сплати обов’язкових платежів і несвоєчасну їх сплату за відсутності умислу на несплату. Особа, яка не мала наміру ухилитися від сплати зазначених платежів, а не сплатила їх з інших причин, може бути притягнута лише до встановленої законом відповідальності за порушення податкового законодавства, пов’язані з обчисленням і сплатою цих платежів. Відповідно до законодавства з питань оподаткування зазначене діяння є фінансовим (податковим) правопорушенням, відповідальність за яке може наставати, зокрема, за підпунктом 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закону від 21 грудня 2000 р. no. 2181-ІІІ "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі – Закон no. 2181-ІІІ) – у разі, коли несплата пов’язана з неподанням платником податкової декларації у визначені законом строки, або ж за п. 11 ч. 1 ст. 11 Закону від 4 грудня 1990 р. no. 509-ХІІ "Про державну податкову службу в Україні" (далі – Закон no. 509-ХІІ), – якщо несплата зумовлена відсутністю податкового обліку, веденням його з порушенням установленого порядку, неподанням чи несвоєчасним поданням платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) та іншими порушеннями податкового законодавства, відповідальність за які передбачена цим пунктом зазначеної статті Закону no. 509-ХІІ. Якщо податкова декларація була подана, а податки не сплачені своєчасно через відсутність коштів на рахунку платника, то ці обов’язкові платежі вважаються податковим боргом (недоїмкою) і стягуються з нарахуванням штрафних санкцій (штрафу) та пені згідно із Законом no. 2181-ІІІ. Судам потрібно мати на увазі, що платник податку, активи якого не перебувають у податковій заставі, не несе кримінальної відповідальності за умисне несвоєчасне виконання податкових зобов’язань за відсутності умислу на ухилення від сплати податку, оскільки згідно з підпунктом 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону no. 2181-ІІІ платники податків самостійно визначають черговість і форми задоволення претензій кредиторів за рахунок активів, вільних від заставних зобов’язань забезпечення боргу. При цьому слід враховувати, що активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно за рішенням суду. 5. Не є ухиленням від сплати податків і не може кваліфікуватися за ст. 212 КК здійснення платником податків–службовою особою операцій, зазначених у підпунктах 8.6.1–-8.6.3 п. 8.6 ст. 8 Закону no. 2181-ІІІ, з активами, які перебувають у податковій заставі, без письмової згоди податкового органу, оскільки згідно з п. 1.17 ст. 1 цього ж Закону податкова застава – це спосіб забезпечення не погашеного в строк податкового зобов’язання платника податків, вона не включена до переліків видів обов’язкових платежів, що містяться у статтях 14, 15 Закону no. 1251-ХІІ, і не введена як такий в установленому законодавством порядку. Такі дії службової особи за наявності передбачених законом підстав можуть кваліфікуватися за відповідною частиною ст. 364 КК як зловживання владою або службовим становищем. Підприємець–фізична особа, який зареєстрований відповідно до закону і здійснює господарську діяльність, не може визнаватися таким, що виконує постійно, тимчасово або за спеціальним повноваженням обов’язки (організаційно-розпорядчі чи адміністративно-господарські) службової особи, а тому в разі здійснення операцій з активами, які перебувають у податковій заставі, без письмової згоди податкового органу не повинен притягатися до відповідальності за вчинення злочину у сфері службової діяльності. 6. Звернути увагу судів на те, що згідно з підпунктом “д” підпункту 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону no. 2181-ІІІ не може бути притягнена до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів особа, яка діяла відповідно до наданого в установленому порядку (за її запитом) податкового роз’яснення контролюючого органу (за відсутності на той час відповідних норм закону чи податкових роз’яснень, що мають пріоритет), або узагальнюючого податкового роз’яснення. У разі, коли норма закону чи виданого на його підставі іншого нормативно-правового акта або норми різних законів чи нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов’язків платників податків або контролюючих органів, тобто має місце “конфлікт інтересів”, рішення приймається згідно з підпунктом 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закону no. 2181-ІІІ на користь платника податків. 7. Суб’єктами злочину, який кваліфікується як “ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів”, зокрема, можуть бути: 1) службові особи підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, їх філій, відділень, інших відокремлених підрозділів, що не мають статусу юридичної особи, на яких покладені обов’язки з ведення бухгалтерського обліку, подання податкових декларацій, бухгалтерських звітів, балансів, розрахунків та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою обов’язкових платежів до бюджетів і державних цільових фондів (керівники; особи, котрі виконують їхні обов’язки; інші службові особи, яким у встановленому законом порядку надане право підпису фінансових документів); 2) особи, що займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи; 3) будь-які особи, котрі зобов’язані утримувати та/або сплачувати податки, збори, інші обов’язкові платежі, що входять у систему оподаткування і введені в установленому законом порядку, в тому числі податкові агенти–фізичні особи та службові особи податкових агентів–юридичних осіб при несплаті ними податку з доходів фізичних осіб. Суб’єктом ухилення від сплати податку з доходів фізичних осіб, справляння якого з 1 січня 2004 р. передбачено Законом від 22 травня 2003 р. no. 889-ІV “Про податок з доходів фізичних осіб” (далі – Закон no. 889-ІV), має визнаватися згідно з п. 1.15 ст. 1 цього Закону податковий агент–фізична особа або працівник податкового агента–юридичної особи чи її філії, відділення або іншого відокремленого підрозділу, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника. Згідно з п. 2.1 ст. 2 Закону no. 889-ІV платником такого податку також є фізична особа–резидент, що отримує як доходи з джерелом походження з території України, так і іноземні доходи, або ж фізична особа–нерезидент, яка отримує доходи з джерелом походження з території України. Відповідно до цього Закону зазначені особи зобов’язані включати одержаний дохід з об’єктів, визначених у його ст. 4, до складу загального річного оподатковуваного доходу, подавати річну декларацію з цього податку і самостійно сплачувати його в порядку, встановленому статтями 8, 9, 18 того ж Закону. Тому при неподанні такої декларації чи заниженні у поданій декларації об’єкта оподаткування і за наявності умислу на ухилення від сплати податку із зазначених доходів ці особи, за наявності інших відповідних підстав, можуть притягатися до відповідальності за ст. 212 КК. 8. Умисне неутримання чи неперерахування до бюджету до 1 січня 2004 р. службовою особою підприємства, установи, організації – джерела виплати доходу – сум прибуткового податку з громадян, справляння якого передбачалося Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. no. 13-92 “Про прибутковий податок з громадян”, має кваліфікуватись як зловживання владою або службовим становищем за ст. 364 КК. 9. Дії керівників підприємств, установ, організацій, які віддали підлеглим службовим особам наказ, вказівку, розпорядження підписати чи подати до податкових органів недостовірні (фальсифіковані) звіти, баланси, декларації, розрахунки або не сплачувати податки, збори, інші обов’язкові платежі взагалі чи сплатити їх не в повному обсязі, а також дії службових осіб, які виконали такі незаконні наказ, вказівку чи розпорядження, мають кваліфікуватися за ст. 212 КК як дії виконавців цього злочину, вчиненого за попередньою змовою групою осіб. Дії працівників підприємств, установ, організацій, які не є службовими особами і за наказами, вказівками, розпорядженнями службових осіб, відповідальних за правильність обчислення і своєчасність сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, внесли завідомо неправдиві відомості в документи первинного обліку чи у звіти, баланси, декларації, розрахунки, мають кваліфікуватись як пособництво умисному ухиленню від сплати цих платежів за ч. 5 ст. 27 КК і за тією частиною ст. 212 КК, за якою кваліфіковано дії службової особи, що віддала незаконні наказ, вказівку, розпорядження. При цьому необхідно враховувати положення ст. 41 КК щодо юридичних наслідків виконання наказу або розпорядження. 10. Особи, які своїми діями сприяли платникам податків (виконавцям злочину) в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, несуть відповідальність як співучасники за ст. 27 КК і тією частиною ст. 212 КК, за якою кваліфіковано дії виконавця. Зокрема, співучасниками ухилення від сплати обов’язкових платежів мають визнаватися працівники податкових органів, які за попередньою змовою з платником податку дали йому завідомо незаконне податкове роз’яснення про відсутність об’єкта оподаткування або про наявність пільг щодо нього. Дії службових осіб органів державної влади і місцевого самоврядування, які сприяли ухиленню громадянина чи юридичної особи–платника податків від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, також належить кваліфікувати як співучасть у конкретному злочині, а якщо вони діяли при цьому з корисливої або іншої особистої заінтересованості чи в інтересах інших осіб, — і (за наявності передбачених законом підстав) як відповідний службовий злочин. 11. Кримінальна відповідальність за ст. 212 КК за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів настає в разі, коли ці діяння призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних, великих чи особливо великих розмірах (які відповідно в 1000, 3000, 5000 і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян). Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, вчинене у зв’язку з одержанням пільг щодо них шляхом надання державним органам завідомо неправдивої інформації, якщо розмір несплачених податків дорівнює чи перевищує 500, але менше 5000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, має кваліфікуватися лише за ч. 2 ст. 222 КК, а якщо він у 5000 і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян, дії винного мають кваліфікуватися за ч. 3 ст. 212 КК та ч. 1 ст. 222 КК (якщо пільги щодо податків одержані шляхом надання податковим органам зазначеними у ст. 222 КК особами завідомо недостовірної інформації). Потрібно мати на увазі, що передбачений ст. 212 КК злочин слід кваліфікувати як вчинений у значних, великих чи особливо великих розмірах, коли сума, що фактично не надійшла до бюджетів чи державних цільових фондів, утворилася внаслідок несплати як одного податку, збору, іншого обов’язкового платежу, так і різних їх видів у розмірах, передбачених приміткою до зазначеної статті. При кваліфікації такого злочину, вчиненого починаючи з 1 січня 2004 р., необхідно виходити з того, що сума неоподатковуваного мінімуму доходів громадян згідно з п. 22.5 ст. 22 Закону no. 889-ІV дорівнює розміру податкової соціальної пільги, визначеної підпунктом 6.1.1 п. 6.1 ст. 6 цього Закону для відповідного року з урахуванням положень п. 22.4 ст. 22 того ж Закону. При визначенні розміру коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів внаслідок ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, не потрібно враховувати нараховані чи сплачені у зв’язку з цим штрафи й пеню. 12. Вчинені в різний час діяння, що полягали в ухиленні від сплати різних видів податків, зборів, інших обов’язкових платежів або сплаті їх у неповному обсязі, необхідно кваліфікувати залежно від наявності чи відсутності в них ознак єдиного продовжуваного злочину. Якщо ці діяння охоплювались єдиним умислом – не сплачувати певні види податків, зборів, інших обов’язкових платежів, розмір коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів, потрібно обчислювати виходячи із загальної несплаченої суми і залежно від її розміру кваліфікувати вчинене за відповідною частиною ст. 212 КК. 13. За змістом ст. 212 КК передбачений нею злочин може бути вчинений різними способами, які безпосередньо в диспозиції статті не названі. При розгляді справи в суді спосіб вчинення злочину відповідно до ст. 64 КПК підлягає доказуванню, тому в мотивувальній частині вироку має бути зазначено, яким саме способом було вчинено злочин. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів може бути вчинене, наприклад, шляхом: неподання документів, пов’язаних із їх обчисленням та сплатою до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо); приховування об’єктів оподаткування; заниження цих об’єктів; заниження сум податків, зборів, інших обов’язкових платежів; приховування факту втрати підстав для одержання пільг з оподаткування; подання неправдивих відомостей чи документів, що засвідчують право фізичної особи на податковий кредит або на податкову соціальну пільгу. Неподання документів, пов’язаних із обчисленням і сплатою податків, зборів, інших обов’язкових платежів, полягає в умисному неподанні до органів державної податкової служби в установлений строк декларацій про прибуток суб’єктів господарської діяльності чи фізичних осіб, про сплату інших обов’язкових платежів тощо. Неподання податкової декларації, як правило, є одночасно і приховуванням об’єктів оподаткування. Під приховуванням об’єктів оподаткування треба розуміти невідображення у звітних документах, які подаються до податкових органів, будь-яких із цих об’єктів – доходу (прибутку), доданої вартості робіт, продукції, послуг тощо. Заниженням об’єктів оподаткування є умисне неправильне обчислення бази оподаткування, зменшення його бази шляхом невідображення у поданих до податкових органів деклараціях чи інших звітних документах повного обсягу об’єктів оподаткування тощо, внаслідок чого податки, збори, інші обов’язкові платежі сплачуються платником не в повному обсязі. Зокрема, заниження оподатковуваного прибутку може полягати в частковому чи повному невключенні до нього коштів, одержаних від виконання певних робіт, надання послуг. Під заниженням сум податків, зборів, інших обов’язкових платежів слід розуміти умисне неправильне обчислення (у тому числі шляхом умисного заниження податкової ставки) тих їх сум, що підлягають сплаті до бюджетів чи державних цільових фондів при правильному відображенні об’єктів оподаткування (без заниження чи приховування останніх). Звернути увагу судів на те, що згідно з підпунктом 7.1.1 п. 7.1 ст. 1 Закону no. 2181-ІІІ погашення податкових зобов'язань платника може бути здійснено і шляхом проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов’язань відповідного бюджету перед таким платником (які виникли згідно з нормами податкового або бюджетного законодавства чи цивільно-правових угод і строк погашення яких настав до моменту виникнення податкових зобов’язань платника) в передбаченому цим Законом порядку – на підставі заяви платника за спільним рішенням податкового органу та органу Державного казначейства України. Тому суми заборгованості бюджету перед платником податку та суми наявної в останнього переплати за окремими видами податків, зборів, інших обов’язкових платежів не повинні враховуватися при визначенні розміру коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів внаслідок ухилення такого платника від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, у тому числі й тих, за якими має місце заборгованість або переплата. У зв’язку з цим судам слід враховувати, що при кваліфікації дій винного зменшення розміру коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів внаслідок ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, на суму коштів, що підлягають поверненню платнику податку з бюджету чи зарахуванню до платежів майбутніх періодів, не допускається. 14. У разі, коли ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів або його приховання вчинено шляхом службового підроблення чи підроблення документів, дії винної особи додатково кваліфікуються за ст. 366 чи ст. 358 КК. При цьому підроблення, вчинене службовою особою, може кваліфікуватися за ст. 366 КК незалежно від того, до якої відповідальності (кримінальної чи адміністративної) її буде притягнуто за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів. 15. Злочин, передбачений ст. 212 КК, є закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів які мали бути сплачені у строки та в розмірах, передбачених законодавством з питань оподаткування (тобто сум узгоджених податкових зобов’язань, визначених згідно із Законом no. 2181-ІІІ), а саме – з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок, збір чи інший обов’язковий платіж, що відповідно до визначеного ст. 5 вказаного Закону порядку вважається узгодженим і підлягає сплаті. Якщо закон пов’язує строк сплати з виконанням певної дії, то злочин вважається закінченим з моменту фактичного ухилення від сплати. Умисне ухилення від сплати чи сплата у неповному обсязі сум податкових зобов’язань (податку, збору, іншого обов’язкового платежу, нарахованих контролюючими органами в порядку і на підставах, визначених п. 4.2 ст. 4 Закону no. 2181-ІІІ) утворює закінчений склад злочину з моменту закінчення граничного строку, в який мали бути сплачені нараховані (донараховані) такими органами суми зазначених зобов’язань. Звернути увагу судів на те, що в разі оскарження до суду платником податків рішення податкового органу обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні до остаточного вирішення справи судом, за винятком випадків, коли обвинувачення не тільки базується на оскаржуваному рішенні, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України. 16. Чинним законодавством передбачена можливість надання платникам податків ряду пільг. Надання платником податків завідомо неправдивої інформації про наявність пільг з оподаткування чи з метою їх одержання за відсутності відповідних підстав слід кваліфікувати за ч. 1 ст. 222 КК. У тому ж разі, коли такі пільги були надані платнику на законних підставах, але на час подання декларації право на них було втрачено, дії особи, яка це приховала, необхідно кваліфікувати за відповідною частиною ст. 212 КК як ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів. 17. Відповідно до законів no. 1251-ХІІ і no. 889-IV об’єктом оподаткування є передбачені ними доходи, одержані з легальних джерел, а також згідно з підпунктом 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону no. 889-IV кошти або майно (немайнові активи), отримані платником як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом, у сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, що набрав законної сили, незалежно від призначеної ним міри покарання. У зв’язку з цим дії громадянина, який одержав доходи від незаконної торговельної або іншої діяльності, що містить ознаки підприємницької, яку він здійснював без державної реєстрації або щодо якої законом установлено спеціальну заборону, а також від іншої незаконної діяльності і не сплатив із них податки, мають кваліфікуватися за відповідними статтями КК і додаткової кваліфікації за ст. 212 цього Кодексу не потребують. Суб’єкти господарської, в тому числі підприємницької діяльності – юридичні та фізичні особи – зобов’язані вести облік усіх здійснюваних ними видів такої діяльності, відображати їх у відповідній звітності і сплачувати з них установлені законом податки, збори, інші обов’язкові платежі незалежно від того, чи передбачено ту або іншу діяльність їх установчими документами (статутом, установчим договором). Тому службові особи таких суб’єктів, а також громадяни-підприємці підлягають кримінальній відповідальності за ухилення від сплати обов’язкових платежів із доходів як від легальної, так і від незаконної діяльності, відповідальність за яку передбачена, наприклад, статтями 202–204 КК. За наявності визначених законодавством підстав їхні дії необхідно кваліфікувати за ст. 212 КК й тими статтями цього Кодексу, якими передбачено відповідальність за ці злочини. За сукупністю злочинів, відповідальність за які передбачена статтями 212 та 201 КК, потрібно кваліфікувати і контрабанду, якщо метою незаконного переміщення товарів було ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, необхідної при їх переміщенні через митний кордон України в установленому законом порядку. 18. Така кваліфікуюча ознака умисного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, як вчинення цього злочину за попередньою змовою групою осіб, застосовується лише в разі, коли в ньому брали участь як співвиконавці дві особи чи більше, які попередньо, до вчинення діяння, домовилися не сплачувати податки, збори, інші обов’язкові платежі до бюджетів чи державних цільових фондів або ж сплатити їх не в повному обсязі. За цією ознакою можуть бути кваліфіковані, зокрема, дії службових осіб одного й того ж підприємства, установи, організації, на яких покладено відповідальність за правильність обчислення і сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів та за достовірність відповідної звітності (наприклад, керівник і головний бухгалтер юридичної особи–платника податку, які підписують документи, що подаються до органів державної податкової служби). Дії службових осіб різних суб’єктів господарської діяльності чи громадян-підприємців потрібно кваліфікувати як вчинені за попередньою змовою групою осіб у випадках укладення ними цивільно-правових і господарських договорів, згідно з якими кожна зі сторін ухиляється від сплати належних із неї податків, зборів, інших обов’язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів. Якщо ж згідно з укладеним договором це має зробити лише одна зі сторін, то дії службової особи іншої сторони чи громадянина-підприємця, що підписали такий договір, необхідно кваліфікувати як пособництво ухиленню від сплати податків, виконавцем якого є службова особа суб’єкта підприємництва чи громадянин-підприємець, які не сплатили обов’язкових платежів. Умисну несплату декількома громадянами–фізичними особами податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які повинні сплачувати їх сумісно, необхідно кваліфікувати за ознакою вчинення за попередньою змовою групою осіб (ч. 2 ст. 212 КК). Обов’язок сумісної сплати податку, збору, іншого обов’язкового платежу двома фізичними особами і більше може бути передбачений законом чи договором, зокрема, у таких випадках: — при сплаті державного мита за
посвідчення цивільно-правової угоди, якщо її стороною, яка повинна його
сплатити, є дві особи або більше (наприклад, коли вони продають квартиру, що
належить їм на праві спільної сумісної чи часткової власності, або ж тоді, коли
вони спільно купують її); 20. Передбачені нормативними актами списання чи реструктуризація податкової заборгованості не звільняють від відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, не відображених (не продекларованих) у відповідній звітності на момент набрання чинності такими актами, оскільки списанню чи реструктуризації підлягають суми податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що виникли на визначену цими актами дату і відображені в поданих до податкових органів податковій декларації чи розрахунку. Звільнення від кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, не продекларованих на момент набрання чинності зазначеними актами, можливе лише за умови, що таке звільнення передбачене відповідними законодавчими актами, і на визначених ними підставах. 21. При розгляді справ про злочини, пов’язані з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, судам слід мати на увазі, що фактичні дані, які підтверджують наявність чи відсутність у діях підсудного складу такого злочину, можуть бути встановлені висновком експерта або за допомогою актів документальної перевірки виконання податкового законодавства і ревізії фінансово-господарської діяльності. Враховуючи специфіку справ про податкові злочини, суди можуть з метою найбільш повного й усебічного з’ясування обставин, пов’язаних з ухиленням від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, залучати до участі в судовому розгляді фахівця з питань оподаткування. 22. Судовій палаті у кримінальних справах Верховного Суду України, апеляційним судам потрібно регулярно вивчати й узагальнювати практику розгляду справ зазначеної категорії і своєчасно вживати необхідних заходів до усунення виявлених недоліків у діяльності судів. 23. Визнати такою, що втратила чинність, постанову Пленуму Верховного Суду України від 26 березня 1999 р. no. 5 “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів”.
Секретар Пленуму Верховного Суду України І.П. Домбровський
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– http://jurportal.org/writ/3384460 ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ П О С Т А Н О В А ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 14 лютого 2006 року м. Київ Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у складі: головуючого: Кривенка В.В., суддів: Гусака М.Б., Житкова В.В., Маринченка В.Л., МушинськогоМ.М., Самсіна І.Л., Терлецького О.О., розглянувши скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “В.Э.В.” (далі – ТОВ “В.Э.В.”)про перегляд за винятковими обставинами постанови Вищого господарського суду України від 21 липня 2005 року у справі за позовом Державної податкової адміністрації у Дніпропетровській області (далі - ДПА) до ТОВ “В.Э.В.”, Приватного підприємства “Арго” (далі – ПП “Арго”) про визнання угоди недійсною, в с т а н о в и л а : У вересні 2004 року ДПА звернулась до суду з позовом про визнання недійсною усної угоди купівлі-продажупаперових мішків, укладеної між ТОВ “В.Э.В.” (продавець) та ПП “Арго” (покупець) на суму 29 430 грн. (про що свідчать рахунок-фактура no.166/02 від 29 листопада 2002 року, накладна no.207 від 19 грудня 2002 року, податкова накладна no.220 від 2 грудня 2002 року, платіжне доручення від 2 грудня 2002 року), оскільки вона укладена з метою, завідомо суперечною інтересам держави і суспільства. ТОВ “В.Э.В.” проти позову заперечувало, посилаючись на відсутність у діях відповідачів мети, яка б суперечила інтересам держави і суспільства, а також вказуючи на те, що зазначену ДПА угоду не можна взагалі визнати укладеною. Рішенням господарського суду Дніпропетровської області від 18 січня 2005 року, залишеним без змін постановою Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 24 березня 2005 року, позов задоволено: визнано недійсною на підставі ст.49 ЦК УРСР усну угоду купівлі-продажу паперових мішківна суму 29 430 грн., укладену між ТОВ “В.Э.В.” та ПП “Арго”, та застосовано до сторін встановлені ст.49 ЦК УРСР наслідки недійсності угоди. В обґрунтування судових рішень зроблено посилання на рішення Ленінського районного суду м. Дніпропетровська від 9 грудня 2003 року по справі no.2-3925, яким визнано недійсними установчі документи ПП “Арго” та первинні бухгалтерські документи за підписом Довженка Ю.А.Судові інстанції, також, посилаються на з дійснення господарської діяльності від імені ПП “Арго” невстановленими особами, приховування доходів підприємства від оподаткування. Постановою Вищого господарського суду України від 21 липня 2005року постанова Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 24 березня 2005 року залишена без змін з тих же підстав. У скарзі ТОВ “В.Э.В.”до Верховного Суду України ставиться питання про скасування наведених судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції. В обґрунтування скарги зроблено посилання на порушення норм матеріального права, неоднакове застосування судами касаційної інстанції однієї й тієї самої норми права та наведено постанови касаційного суду, в яких по-іншому застосована одна і та ж норма права. Скарга ТОВ “В.Э.В.” підлягає задоволенню з наступних підстав. Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України вважає доведеним скаржником неоднакове застосування судом касаційної інстанції, зокрема ст. 49 Цивільного кодексу Української РСР, та приходить до висновку про помилкове її застосування у цій справі. У іншій справі за аналогічних обставин у позові ДПА про визнання недійсною на підставі ст. 49 ЦК УРСР угоди та застосування наслідків її укладення з метою, суперечною інтересам держави та суспільства, було відмовлено. Постанова Вищого господарського суду України по справі залишена без змін постановою Судової палати у господарських справах Верховного Суду України. Стороною аналогічної угоди у якості покупця виступала та сама, що і в даній справі, особа - ПП “Арго”. У цій справі Вищий господарський суд України, залишаючи без змін постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду та рішення місцевого господарського суду про задоволення позову на підставі ст. 49 Цивільного кодексу УРСР, виходив із того, що судові акти є законними. Разом з тим, з обґрунтованістю цього погодитися не можна. За змістом ст. 49 ЦК УРСР недійсною є угода, яка укладена з метою, завідомо суперечною інтересам соціалістичної держави і суспільства. Правові наслідки такої угоди залежать від наявності умислу - у обох сторін чи однієї, від виконання угоди - обома сторонами чи однією. В обґрунтування позову позивачем зроблено посилання на протиправність умислу лише у ПП “Арго”. Враховуючи наведене, встановлення умислу підприємства на укладення угоди з метою, що суперечить інтересам держави та суспільства, і мало бути предметом дослідження у цій справі. Однак, наявність умислу не може бути підтверджена лише рішенням районного суду про визнання установчих документів цієї сторони договору недійсними та скасування державної реєстрації, оскільки предметом дослідження у такій справі є, зокрема, відповідність установчих документів вимогам чинного законодавства, а не наявність протиправного умислу при укладенні угоди, що мала місце під час підприємницької діяльності суб’єкта. Судження, висновки суду, викладені у рішенні Ленінського районного суду м. Дніпропетровська, яким були визнані недійсними установчі документиПП “Арго” та первинні бухгалтерські документи за підписом Довженка Ю.А. (що зареєстрував підприємство на прохання інших осіб, за плату), а також неправомірною вся комерційна діяльність підприємства, починаючи з моменту реєстрації,не були обов’язковими для господарських судів. Рішення суду з цивільної справи, що набрало законної сили, є обов’язковим для господарського суду, згідно з ч.4 ст.35 Господарського процесуального кодексу України, щодо фактів (обставин), які встановлені судом і мають значення для вирішення спору. Рішення районного суду не звільняло господарський суд від встановлення наявності умислу підприємства на укладення угоди, що суперечить інтересам держави та суспільства. Юридичним наслідком скасування державної реєстрації підприємства з підстав визнання його установчих документів недійсними мало бути здійснення ліквідаційної процедури, під час якої вирішуються питання про задоволення вимог кредиторів, в тому числі держави. Сам факт скасування державної реєстрації підприємства не тягнув за собою недійсність всіх угод, укладених з моменту його державної реєстрації і до моменту виключення з державного реєстру. У відповідності з ч. 2 ст.18 Закону України “Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців”, якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними. У рішенні суду відсутні обставини, встановлені на підтвердження того, що укладаючи угоду, сторони діяли з метою, яка суперечила інтересам соціалістичної держави та суспільства. Навпаки, встановлені судом факти свідчать про те, що ПП “Арго” сплатило продавцю в ціні товару податок на додану вартість. Отже, висновок судів про суперечність спірної угоди інтересам держави та суспільства помилково ґрунтується на обставинах, які не мали правового значення для справи. Він є наслідком порушення судами, зокрема, вимог процесуального закону про належність доказів та підстави звільнення від доказування. Сама по собі угода про продаж паперових мішків не є такою, що суперечить інтересам держави та суспільства. Такий товар не виключено законом із цивільного обігу, на торгівлю ним не вимагалась ліцензія, не було й інших законодавчих обмежень стосовно його купівлі-продажу. Окрім того, господарські суди не мали правових підстав для застосуванняст. 49 Цивільного кодексу УРСР на момент ухвалення рішень у справі. 1 січня 2004 року, згідно з п. 1 та п. 2 Прикінцевих та перехідних положень Цивільного кодексу України, Цивільний кодекс Української РСР (1540-06) від 18 липня 1963 року втратив чинність. Цивільний кодекс України, який набрав чинності, не містить такі публічно-правові наслідки укладення недійсної угоди, які були встановлені ст. 49 Цивільного кодексу УРСР. Цим кодексом скасована відповідальність (правові наслідки) у вигляді публічно-правової санкції - стягнення в доход держави, одержаного однією чи обома сторонами за угодою, за укладення угоди з метою, суперечною інтересам держави та суспільства. Наслідком укладення угоди, яка порушує публічний порядок (ст. 228 Цивільного кодексу України), не є адміністративно-правова конфіскація. За змістом ч. 2 ст. 5 ЦК України, кодекс має зворотну дію у часі у випадках, коли він пом’якшує або скасовує відповідальність особи. Таким чином, застосування судом при вирішенні спору публічно-правових санкцій, які були встановлені законом, чинним на момент укладення угоди, але відсутні в Цивільному кодексі України на момент ухвалення рішення про притягнення до відповідальності, є помилковим. Отже, постановаВищого господарського суду України, постанова суду апеляційної інстанції та рішення суду першої інстанції не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства і підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. При новому розгляді справи суду слід врахувати наведене, звернути увагу на те, що свої вимоги позивач вмотивовував й статтями 207-208 Господарського кодексу України, однак неможливість застосування санкцій на підставі ст.208 Кодексу судом не обґрунтована. Цивільний кодекс України не має норми, яка була б аналогічною, зокрема за наслідками, ст. 49 ЦК УРСР. Разом з тим, Господарський кодекс України, який набрав чинності 1 січня 2004 року, містить норми, які за предметом регулювання та встановленими наслідками, співпадають зі ст. 49 ЦК УРСР. Окрім того, судом має бути з’ясовано чи не ліквідоване ПП “Арго”, оскільки ліквідація сторони виключає провадження у справі. На підставі наведеного та керуючись статтями 241 - 244 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати п о с т а н о в и л а: Скаргу ТОВ “В.Э.В.” задовольнити. Постанову Вищого господарського суду України від 21 липня 2005 року постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 24 березня 2005 року та рішення господарського суду Дніпропетровської області від 18 січня 2005 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. Постанова є остаточною і не може бути оскаржена, крім випадку, встановленого п. 2 ст. 237 Кодексу адміністративного судочинства України. Головуючий В.В. Кривенко Судді М.Б. Гусак В.В.Житков В.Л. Маринченко М.М. Мушинський І.Л. Самсін О.О. Терлецький ---------------------------------------------------------------------------------------------- http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=v1578700-09 ВЕРХОВНИЙ СУД УКРАЇНИ
13.01.2009 N 21-1578 Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах ВСУ, розглянувши скаргою ТОВ справу за його позовом до ДПІ у м. Херсоні (далі - ДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення, В С Т А Н О В И Л А: У березні 2006 року ТОВ звернулося до ДПІ з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень від 19.09.2005 р., яким зменшено бюджетне відшкодування з ПДВ на 262900 грн. 48 коп. та застосовано штрафні санкції у розмірі 112551 грн. 63 коп., і від 21.10.2005 р. про застосування штрафних санкцій з ПДВ у розмірі 18898 грн. 61 коп. Обґрунтовуючи позовні вимоги, ТОВ послалося на те, що бюджетне відшкодування не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Підставою для погашення бюджетної заборгованості позивач уважав відомості, наведені в податковій декларації платника податків ( za224-08 ) за звітний період <...> На думку позивача, він має право в будь-який час після виникнення бюджетної заборгованості вимагати її сплати. За жовтень 2003 p., квітень, липень, серпень 2004 р. ТОВ узагалі не одержало бюджетного відшкодування з ПДВ. За вересень 2004 р. йому відшкодовано ПДВ частково у розмірі 2274179 грн. із заявлених 3000000 грн., а за жовтень 2004 р. - 2295306 грн. із заявлених 3500000 грн. <...> У скарзі про перегляд ухвали суду касаційної інстанції з підстави, передбаченої п. 1 частини першої ст. 237 КАСУ ( 2747-15 ), ТОВ порушило питання про її скасування та залишення в силі рішення суду апеляційної інстанції. На обґрунтування доводу про неоднакове застосування касаційними судами положень ст. 7 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) скаржник послався на практику ВАСУ та ВСУ в аналогічних справах. Вирішуючи питання про усунення розбіжностей у застосуванні касаційними судами одних і тих самих норм права, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах ВСУ бере до уваги наведене нижче. ВАСУ, скасовуючи рішення апеляційного суду та залишаючи в силі рішення суду першої інстанції, виходив з того, що фактично до Державного бюджету України не надійшли суми ПДВ із сумнівних операцій за участю СПД, держреєстрацію яких скасовано в судовому порядку через те, що вони не сплачували податки та не звітували перед податковими органами. Низка підприємств, які поставляли позивачеві товари за договорами, є фіктивними, тобто судом установлено недійсність їх установчих документів і свідоцтв платників податків з моменту реєстрації; інші ухилялися від сплати податків, унаслідок чого останні до бюджету не надходили. Тому суму бюджетного відшкодування, заявленого у звітних періодах, коли було укладено угоди з фіктивними підприємствами, визнано податковими органами завищеною та у зв'язку з цим застосовано штрафні санкції. Відповідно до пп. 7.4.1 ст. 7 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається з сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації. Згідно з пп. 7.4.5 цього пункту в тій самій редакції не дозволяється включати до податкового кредиту будь-які витрати зі сплати податку, не підтверджені податковими накладними ( z0233-97 ) чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг). Помилковим є висновок судів про те, що позивач не підтвердив своє право на податковий кредит з огляду на визнання судом недійсними установчих документів одних контрагентів позивача, які видали податкові накладні, та фактичну несплату податку до бюджету іншими його контрагентами. Визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ самі по собі не призвели до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляло правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні ( z0233-97 ). Суди не спростували доводи позивача про те, що на час здійснення господарських операцій (за якими податкова інспекція не визнала обгрунтованим віднесення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ) продавці були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також мали свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ. За таких обставин покупець не може нести відповідальність ні за несплату податків продавцями, ні за можливу недостовірність відомостей про них, наведених у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї. Статтею 18 Закону України від 15.05.2003 р. N 755-IV ( 755-15 ) "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" встановлено таке. Якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, було внесено до нього, то вони вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коли вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними. У п. 1.3 ст. 1 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) платника податку визначено як особу, яка згідно з цим Законом ( 168/97-ВР ) зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особу, яка імпортує товари на митну територію України. Згідно з п. 10.2 ст. 10 того самого Закону ( 168/97-ВР ) платники податку, визначені у пп."а", "в", "г", "д" п. 10.1 цієї статті, відповідають за дотримання достовірності та своєчасності визначення сум податку, а також за повноту і своєчасність його внесення до бюджету відповідно до закону. З наведеного випливає, що сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування. Водночас за змістом частин четвертої, п'ятої ст. 11 КАСУ ( 2747-15 ) суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Дійшовши висновку, що поданих сторонами доказів недостатньо для встановлення обставин справи, суд має право вжити передбачених законом заходів для витребування належних доказів із власної ініціативи. Суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного і всебічного з'ясування цих обставин, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, і вичерпано всі можливості щодо збирання й оцінки доказів. У цій справі апеляційний суд дійшов висновку, що наявність у платника податку (позивача у справі) виданої йому продавцем товару податкової накладної ( z0233-97 ), оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, і сплата продавцю вартості товару з ПДВ є достатніми підставами для визначення податкового кредиту та відшкодування цього податку з бюджету. На думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах ВСУ, докази, на які послалися суди в ухвалених ними рішеннях, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у цій справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують обгрунтованість визначення податкового кредиту та відшкодування ПДВ з бюджету, а ДПІ, ухвалюючи податкові повідомлення-рішення, про скасування яких заявлено позов, виходила з того, що позивач товар не придбавав і ці операції були фіктивними. Суди повинні були з урахуванням сутності заперечень проти позову витребувати у ДПІ докази, які підтверджують її доводи стосовно того, що наведені в податковій накладній ( z0233-97 ) відомості не відповідають дійсності. Якщо ДПІ таких доказів не надала або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою ст. 11 КАСУ ( 2747-15 ), зобов'язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини. Згідно з частиною першою ст. 69 КАСУ ( 2747-15 ) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Фальшивість документа, що надає права або звільняє від обов'язків, може бути перевірено як за допомогою висновків експертизи, порівняння його з іншими письмовими чи речовими доказами, поясненнями свідків, зокрема посадових осіб, котрі його виготовили, так і шляхом кримінального переслідування за наявності підстав для порушення кримінальної справи. Суди не вимагали від відповідача надати такі докази, не створили стороні у справі необхідні умови для встановлення фактичних обставин останньої та правильного застосування законодавства. У разі підтвердження доводів ДПІ про безтоварність операцій визначення податкового кредиту було би безпідставним і ПДВ не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної ( z0233-97 ), що за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з ПДВ. Суди цю обставину не врахували, доводи ДПІ про безтоварність операцій та їх фіктивність у визначеному законодавством порядку не дослідили, внаслідок чого неповно встановили фактичні обставини справи. На підставі викладеного ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням останньої на новий розгляд до суду першої інстанції. Керуючись ст. 241-243 КАСУ ( 2747-15 ), колегія суддів Судової палати в адміністративних справах ВСУ П О С Т А Н О В И Л А: скаргу ТОВ задовольнити частково. Ухвалу ВАСУ від 30.07.2008 р., постанову Запорізького апеляційного господарського суду від 12.09.2006 р., постанову Господарського суду Херсонської області від 16.05.2006р. скасувати. Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Судді В.Маринченко,
 'Згідно з оригіналом' Директор ППФ 'Дилайн' 10.08.2021г. Громадянин
|
Канцара Зоя Іванівна
Канцара Валерій Дм.